Понятия «необоснованная налоговая выгода» нет ни в НК РФ, ни в других нормативно-правовых актах или судебных постановлениях. Фактически, необоснованная налоговая выгода – это термин, который применяют налоговые органы и суды для определения неправомерного характера экономии на налоговых платежах.

  • Первоначально данный вопрос в значительной степени систематизировал ВАС РФ. В своем постановлении № 53 от 12.10.2006 Пленум ВАС РФ перечислил ряд признаков наличия необоснованной налоговой выгоды. Под ней ВАС РФ понимает любую возможность уменьшения налоговых обязательств перед бюджетами. Суды и сегодня опираются на разъяснения ВАС РФ.
  • Через 11 лет после выхода постановления, 19 августа 2017 года, ввели новую статью НК РФ. По сути, ст. 54.1 НК РФ также раскрывает вопросы необоснованной налоговой выгоды, хотя ни в ней, ни в ст. 11 законодатель не дает прямого определения этого понятия.
  • Вскоре после вступления в силу новой статьи ФНС заявила, что статья:
  • не упорядочивает положения постановления № 53;
  • вводит перечень действий, которые свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде, а также перечень условий для законного получения налоговой экономии без претензий со стороны государственных органов (письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Позже ФНС подготовило еще несколько писем. Инспекторы указывали на необходимость исключить необоснованные претензии и злоупотребления со стороны ФНС (письмо ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984).

  • В марте 2021 вышло письмо № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021. Оно касается необоснованной налоговой выгоды и применения ст. 54.1 НК РФ. Налоговики раскрыли:
  • положения ст. 54.1 НК РФ в соотношении с требованиями других актов;
  • критерии, по которым инспекторы оценивают действия налогоплательщиков;
  • признаки стандартов проявления должной осмотрительности и другие вопросы.

Данный документ важно изучить юристам и финансовой службе, чтобы знать о новых подходах ФНС к вопросам доказывания и основаниям предполагать необоснованную налоговую выгоду.

Признаки и способы выявления необоснованной налоговой выгоды

  • Ранее ВАС РФ заявлял, что к признакам нарушения можно отнести ситуации, когда, например:
  • налоговую экономию получают вне связи с реальностью (п. 4 постановления № 53);
  • у предпринимателя объективно нет финансовых и материальных ресурсов, благодаря которым он получил налоговую выгоду (п. 5 постановления № 53).

ВАС РФ также говорил, что все обстоятельства при доказывании необоснованной выгоды надо учитывать в совокупности. Такие признаки как, взаимозависимость сторон или разовость операции, сами по себе не являются безусловными свидетельствами неправомерной экономии на налогах.

  • Мартовское письмо ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 также указывает на необходимость доказать совокупность обстоятельств, чтобы привлечь компанию к ответственности. В нем ФНС рассказала:
  • о критической совокупности обстоятельств, которая характеризует контрагентов как «технические компании»;
  • о действиях, которые уменьшают налогооблагаемую базу и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, могут свидетельствовать:
  1. поведение сторон при заключении договора, которое отличается от обычного;
  2. не типичность документооборота, неполнота отражения, отсутствие необходимости в осуществлении действий;
  3. непринятие мер по защите нарушенного права.
  • Необоснованная налоговая выгода возникает, когда организации искажают информацию о финансово-хозяйственных операциях. Для таких действий создается фиктивный документооборот, соглашения подписывают фирмы, которые реально не ведут деятельность.

Например, ФНС посчитали, что компания совершила незаконные действия. Вместе с контрагентами общество создало дополнительное звено в цепочке производства и реализации готовой продукции. Общество продавало лом и отходы металла, передавало их в качестве давальческого сырья по договорам комиссии в интересах номинальных посредников. ФНС установила, что действия посредника выполняло само общество. Получение необоснованной налоговой выгоды подтверждалось документами, в которых одни и те же работники трудились на фирмы-посредники и основное предприятие, а также показания таких лиц (постановление АС Северо-Западного округа от 05.12.2019 № Ф07-12072/2019 по делу № А56-6016/2018).

  • Подход к определению необоснованной налоговой выгоды, который содержит ст. 54.1 НК РФ, фактически подразумевает налоговую экономию в результате искажения сведений:
  • о фактах предпринимательской деятельности;
  • об объектах налогообложения;
  • в налоговой отчетности (п. 1 ст. 54.1 НК РФ, определение СКЭС ВС РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017).
  • Также ФНС оспорит правомерность действий бизнесмена, если отсутствует хотя бы одно из условий:
  • цель действий – не неуплата налога;
  • сделку исполняет тот, кто прямо обязан это делать по договору или по закону (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

В письме от 10.03.2021 ФНС указала, что цель операции необходимо оценивать, исходя из ответа на вопрос, совершил бы налогоплательщик ее по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ (абз. 3 п. 25 письма № БВ-4-7/3060@).

  • Кодекс указывает на обстоятельства, которые по отдельности не могут быть основаниями для предъявления претензий по необоснованной налоговой выгоде:
  • подписание документов неизвестным лицом,
  • налоговые споры контрагента по сделке,
  • иные возможности получения такого же результата по сделке.

Но ссылка на это не поможет, если налогоплательщик не подтвердит реальность спорных сделок (определение ВС РФ от 07.04.2021 № 303-ЭС21-2978 по делу № А51-12343/2019).

Доказательство необоснованной налоговой выгоды

  • Доказывать неправомерность налоговой экономии должны именно сотрудники налоговых инспекций. Это правило содержит п. 5 ст. 82 НК РФ. Если ФНС не докажет недобросовестность компании, последняя может оспорить решение инспекторов в суде (постановление АС Центрального округа от 12.10.2020 № Ф10-3423/2020 по делу № А62-9400/2019). В письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ ФНС России говорит, что:
  • инспекторы должны получать доказательства, которые свидетельствуют об умышленном поведении предпринимателей при получении неправомерной налоговой экономии;
  • следует проверять именно реальность сделки и ее исполнимость контрагентом первого звена.
  • ФНС и суды подтверждают, что компания не должна нести бремя негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев (постановление 17 ААС от 09.03.2021 № 17АП-1391/2021-АК по делу № А60-42693/2020).
  • Минфин РФ также выпустил разъяснения по порядку доказывания обстоятельств необоснованной налоговой выгоды в ходе проверок ФНС России. Так, в своем письме от 28.11.2018 № 03-12-12/1/85982 Минфин РФ указал, что сам процесс поиска и сбора доказательств необходимо осуществлять не только с применением положений НК РФ, но и постановления № 53. А в письме от 15.02.2019 № 03-02-07/1/9647 Минфин РФ указывает на возможность предъявления претензий по необоснованной налоговой выгоде при применении схем дробления бизнеса.
  • Письмо ФНС от 10.03.2021 также указывает, что компания не несет ответственность за действия контрагента (абз. 2 п. 5 письма № БВ-4-7/3060@). В ходе налоговых проверок инспекторы ФНС осуществляют, например, такие действия, как:
  • проверки операций со связанными сторонами (особенно актуально для групп компаний и холдингов);
  • анализ случаев применения налоговых льгот и освобождений из-под налогообложения;
  • контроль вопросов исполнения и оплаты обязательств по сделкам;
  • отслеживание фактов обналичивания денежных средств (определение ВС РФ от 30.09.2019 № 308-ЭС19-13915 по делу № А53-8397/2018).

Ответственность бизнесменов за получение необоснованной налоговой выгоды

За необоснованную экономию на налогах существуют следующие виды ответственности:

  • налоговая;
  • административная (штрафы либо дисквалификация на определенный срок);
  • уголовная (вплоть до тюремного заключения), такая ответственность возникает не всегда и зависит от суммы неуплаченных налогов.
  • Налоговая ответственность предусмотрена различными статьями НК РФ (например, ст. 120, 122) и подразумевает доначисление налогов, штрафов и пени.
  • Административную ответственность регулирует ст. 15.11 КоАП РФ. Она включает в себя следующие наказания для должностных лиц:
  • штрафы от 5 до 20 тыс. руб.;
  • дисквалификацию на срок от 1 года до 2 лет.
  • Уголовная ответственность применяется только к физическим лицам. Сюда могут входить, например, собственники предприятий, которые применяют схемы необоснованной налоговой выгоды. Ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ регулируют данный вопрос.
  • Суды привлекают руководителей, которые допустили занижение сумм налогов, к субсидиарной ответственности (постановление 1 ААС от 03.06.2020 № 01АП-6032/2019 по делу № А38-9413/2018). Судебная практика по спорам с налоговой о получении необоснованной выгоды неоднозначна и зависит от конкретных обстоятельств дела.

Пример №1. ВС рассмотрел жалобу компании, которой отказали в иске суды предыдущих инстанций. Заявитель требовал признать недействительным решение ФНС. Инспекция привлекла его к ответственности за необоснованное применение льготы по НДС. Вторая кассация также отказала компании в иске, так как контрагент организации был по факту взаимозависимым юрлицом, по совокупности доказательств (не осуществлял самостоятельной ФХД и т. п.). Компания получила необоснованную налоговую выгоду (определение ВС РФ от 11.03.2021 № 304-ЭС21-1434 по делу № А70-19934/2019).

Пример №2. Здесь суды встали на сторону налогоплательщика. Но ВС РФ не согласился с такой позицией. Он посчитал, что заявитель не опроверг выводы ФНС о прикрытии фактической деятельности хозяйствующего субъекта на ОСНО созданием видимости действий нескольких юрлиц на УСН (определение ВС РФ от 13.04.2021 № 310-ЭС21-3363 по делу № А09-2406/2018).